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L’art. 3, comma 1, D.Lgs. n. 195/2008 dispone che “ Chiunque entra nel territorio nazionale  o ne esce e trasporta denarO contante di importo pari o superiore ad €. 10.000,00 deve dichiarare tale somma all’Agenzia delle dogane”.

L’art. 11, comma 8, D.l. 16/2012 ha modificato il regime sanzionatorio del trasferimento di denaro da e verso l’estero in violazione degli obblighi dichiarativi ut supra specificati.

In particolare il legislatore ha previsto il sequestro, ad opera dell’Agenzia delle Dogane o della Guardia di finanza, delle somme nei seguenti limiti:

• 30% dell’importo eccedente €. 10.000,00 se l’eccedenza medesima non è superiore ad €. 10.000,00;
• 50% dell’importo eccedente, in tutti gli altri casi.

Per quanto concerne l’entità della sanzione, il legislatore ha disposto che il denaro contante sequestrato garantisce il pagamento dell’ammenda con preferenza rispetto ad ogni altro credito. Sul punto si precisa che, l’autore della violazione può chiederne l’estinzione previo pagamento, all’atto della contestazione ovvero presso il Ministero dell’Economia e delle Finanze entro 10 giorni data, di una sanzione ridotta pari al:

• 5% dell’importo eccedente €. 10.000,00, se l’eccedenza medesima non è superiore ad € 10.000,00;
• 15% se l’eccedenza è superiore ad €. 40.000,00

con un minimo, in ogni caso, di €. 250,00.

Il pagamento in misura ridotta è precluso qualora:

• l’eccedenza rispetto alla sogli pari a €. 10.000,00 sia superiore ad €. 40.000,00 (in precedenza l’importo era di €. 250.000,00)
• il reo abbia già fruito, nei 5 anni precedenti e per la medesima violazione, dell’oblazione per l’estinzione dell’illecito.

Per quanto concerne le sanzioni amministrative pecuniarie applicabili in caso di violazione dell’obbligo di comunicazione per i trasferimenti di denaro da/verso l’estero eccedenti i limiti di legge, esse devono essere quantificate come segue:

• dal 10% al 30% dell’importo trasferito (o che si era tentato di trasferire) in eccedenza rispetto alla soglia di €. 10.000,00 se tale importo non è superiore ad €. 10.000,00;
• dal 30% al 50% dell’importo trasferito (o che si era tentato di trasferire) in eccedenza rispetto alla soglia di €. 10.000,00 se tale valore è superiore ad €. 10.000,00.

Valenza, lì 13.03.12

 1.  Premessa

L’art. 10, commi da 9 a 13, del D.L. 201/2011, prevede un regime c.d. “premiale” per i contribuenti che, essendo soggetti alla disciplina degli studi di settore, risulteranno a vario titolo conformi alle risultanze degli studi di settore, ed all’opposto, il citato articolo prevede possibili controlli maggiormente incisivi per coloro che risulteranno non allineati alle risultanze di Ge.RI.CO.

2.  I benefici del regime premiale

Il comma 9 dell’art. 10 dispone che ai contribuenti (quelli ovviamente soggetti alla disciplina degli studi di settore) che dichiarino, anche per effetto dell’adeguamento, ricavi o compensi superiori a quelli risultanti dall’applicazione degli studi medesimi, sono riconosciuti i seguenti benefici:

• preclusione degli accertamenti analitico-induttivi ai fini delle imposte dirette e dell’IVA;
• riduzione di un anno del termine di decadenza per l’esercizio dell’azione di accertamento ordinaria;
• la rideterminazione sintetica del reddito complessivo dichiarato solo qualora quello “accertabile” ecceda di almeno un terzo quello dichiarato.

Il primo beneficio, ossia l’impossibilità di utilizzare l’accertamento analitico-induttivo per i contribuenti in linea con gli studi di settore, si traduce nella obbligatorietà, in caso di esercizio dell’azione accertatrice, di utilizzare una modalità “analitica”, ossia l’analisi puntuale e rigorosa delle scritture contabili, ovvero con modalità “induttiva”, qualora ricorra una almeno delle circostanze di cui al II co, art. 39, D.P.R. 600/73.

Il secondo beneficio consiste nella riduzione di un anno del termine per l’esercizio dell’azione di accertamento. Per effetto della novella, detto termine passa dal 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione dei redditi al 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione dei redditi. Per tale ragione, avendo riguardo ad un contribuente congruo e coerente per il periodo d’imposta 2011, nei suoi confronti il termine di decadenza per l’esercizio dell’azione accertatrice spirerà il 31.12.2015 (a fronte dell’ordinario termine del 31.12.2016). Si tenga tuttavia presente che detto beneficio, per espressa previsione legislativa, non sarà operante qualora il contribuente sia indagato per uno dei reati tributari di cui al D.lgs. 74/2000. In detta ipotesi si determina ex lege il raddoppio dei termini per l’esercizio dell’azione accertatrice la cui data ultima è rinvenibile nel 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello della presentazione della dichiarazione reddituale. Sul punto preme sottolineare che, il raddoppio del termine per l’esercizio dell’azione di accertamento tributario si verifica per il solo fatto della denuncia (art. 331 c.p.) a nulla rilevando l’esito finale dell’azione penale instaurata nei confronti del contribuente; nella pratica giudiziaria la denuncia per i reati tributari di cui al D.Lgs. 74/2000 potrebbe portare ad una archiviazione del procedimento penale ovvero ad una sentenza di assoluzione: circostanze , tuttavia, inidonee, modificare il più oneroso termine legale di decadenza.

Il terzo beneficio – applicabile unicamente alle persone fisiche titolari di P.IVA – prevede l’innalzamento dello “scarto” tra reddito sinteticamente accertabile e reddito dichiarato: il primo deve eccedere di almeno un terzo il secondo.

In altre parole, si analizzi il seguente esempio: ai sensi della normativa vigente, un contribuente che dichiara €. 90.000,00 di reddito potrà essere accertato solo se le risultanze sintetiche consentono all’Ufficio di accertare per detto contribuente un reddito presunto di almeno €. 108.000,00; tuttavia, il medesimo contribuente con il medesimo reddito dichiarato che sia ammesso a fruire del regime premiale, potrà essere accertato solo qualora l’ufficio sia in grado di accertare, per detto contribuente, un reddito pari o superiore ad €. 120.000,00.

3.  I presupposti per accedere al regime premiale

L’art. 10, 9^ co., d.l. 201/2011, dispone che sono ammessi a fruire del regime premiale delineato nel comma in commento coloro che essendo soggetti alla disciplina degli studi di settore, risulteranno, a vario titolo, conformi alle risultanze degli studi di settore medesimi. Il comma decimo, tuttavia, si cura subito di precisare che, ai fini dell’applicazione dei benefici premiali di cui al comma precedente occorre, cumulativamente, che:

a)  il contribuente abbia regolarmente assolto gli obblighi di comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore, indicando fedelmente tutti i dati previsti;

b)  il contribuente, sulla base dei dati di cui alla precedente lett. a), risulti coerente con gli specifici indicatori previsti dai decreti di approvazione o dallo specifico studio di settore.

L’interpretazione sistematica dei requisiti richiesti dalla norma in commento (art. 10, co. 10) per l’ammissione alla disciplina premiale, manifesta subito il contenuto sibillino dalla novella che, a giudizio di chi scrive, avrà il pregio operare negativamente sulla effettiva partecipazione dei contribuenti al più benevolo regime premiale.

Per quanto concerne il requisito della coerenza, si precisa che, per espressa previsione legislativa, sono stati ammessi alla disciplina premiale anche quei contribuenti che risultano congrui per effetto di un adeguamento volontario ai parametri. Pur tuttavia occorre subito avvertire i contribuenti “congrui” che, secondo la C.M. 23.01.2008 n. 5/E, la coerenza (e quindi, insieme ad essa, l’ammissione al regime premiale) è raggiunta allorché il contribuente abbia dichiarato un importo di ricavi o di compensi pari a superiore all’importo “puntuale”. Si legge testualmente a pag. 155 del  citato documento:“… Nelle stesse circolari risultava altresì evidenziato che l’adeguamento del ricavo all’interno del c.d. “intervallo di confidenza”, è comunque da ritenersi un ricavo o compenso “possibile”, ferma restando la facoltà dell’Ufficio di chiedere al contribuente di giustificare per quali motivi avesse ritenuto di adeguarsi ad un livello di ricavo o di compenso inferiore a quello di riferimento puntuale …” [1]; in relazione a ciò la posizione dell’Agenzia delle Entrate è chiarissima: il requisito della “congruità” non è mai riconosciuto laddove il contribuente dichiari un importo di ricavi o di compensi pari o superiore al “minimo” ma, comunque, inferiore al “puntuale”.

Ma, a giudizio di chi scrive, l’ostacolo principe per l’accesso al regime premiale, è costituito dal corretto assolvimento degli obblighi di comunicazione e di fedeltà dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore.

Con riferimento ai citati obblighi si osserva preliminarmente che, da un punto di vista formale, la compilazione del modello dei dati rilevanti costituisce un’attività complessa e macchinosa; la veridicità di detta affermazione è suffragata dalla circostanza che la “supersanzione” a carico dei contribuenti profani si applicherà solo a condizione che dalla rivisitazione dei dati da parte dell’amministrazione finanziaria emerga un ammontare di ricavi superiore al 10% rispetto al quantum dichiarato dal contribuente. Ciò dimostra la consapevolezza, attuale, dell’Amministrazione Finanziaria che la compilazioni dei modelli sarà pervasa, con alto grado di probabilità, da una molteplicità di errori ed inesattezze; pur tuttavia, non essendo presente nel testo legislativo una “dispensa” per gli eventuali refusi informatici, un solo errore o anche una sola imprecisione integrerà il requisito dell’infedeltà e quindi, in ultima analisi, costituirà l’elemento preclusivo all’ammissione al regime premiale.

4.  La sorte dei (quasi tutti) contribuenti esclusi dal regime premiale

Il rovescio del regime premiale è il potenziamento dell’attività di controllo ed accertamento nei confronti di tutti i contribuenti che – quale sia il titolo per cui sono esclusi dal regime premiale – non possono fruire del più favorevole regime fiscale per mancanza dei requisiti di legge.

La novella dispone che sia l’Agenzia delle Entrate che la Guardia di Finanza, destineranno una parte della loro capacità operativa in operazioni aventi ad oggetto “specifici piani di controllo”. Detti piani saranno condotti su scala nazionale e saranno fondati sull’analisi del rischio di evasione alla luce delle informazioni che giungeranno all’analisi tributaria. Secondo l’intento del legislatore, per una seria lotta all’evasione fiscale, occorrerà  creare una confluenza ed una interconnessione tra indagini finanziarie e studi di settore anche in ragione del fatto che, tra breve, l’Agenzia delle Entrate potrà, seppur a livello centrale, monitorare le movimentazioni di tutti i rapporti finanziari.

Sul punto occorre precisare che, per i contribuenti “non congrui e non coerenti” è previsto uno specifico piano di controlli ed indagini. In relazione a detti accertamenti verrà conferita la priorità ai mezzi istruttori in materia di indagini finanziarie sia con l’invio al contribuente di questionari ad hoc (per la descrizione dei rapporti che egli intrattiene con gli istituti di credito, con gli intermediari finanziari, con le Poste Italiane e con le società di investimento e similari) quanto con richieste formali rivolte agli operatori finanziari con i quali il contribuente, nei periodi d’imposta interessati al controllo, intratteneva rapporti di varia natura.

Valenza lì 08.03.12

1.  La Direttiva 7/2012

Con la direttiva 7/2012 pubblicata giovedì 01.03 c.m., Equitalia ha ampliato – rendendone così l’accesso più semplice e snello – i parametri per l’accesso alla dilazione dei ruoli. La citata direttiva contiene due importantissime novità per i contribuenti.

La prima novità consiste nell’innalzamento della soglia del debito per il quale è possibile ottenere la rateizzazione a semplice istanza di parte: detto importo, attualmente pari ad €. 5.000,00 viene innalzato ad €. 20.000,00; la seconda novità concerne l’indicatore Alfa e, in particolare agli indici Alfa inferiori di 3 la presenza dei quali, costituendo precedentemente alla pronuncia della circolare in commento,  un indice di assenza del requisito della temporanea difficoltà ad adempiere, determinava il rigetto dell’istanza di rateazione. Nella versione attuale, invece, le risultanza dell’indice Alfa costituiscono esclusivamente un parametro per determinare il numero massimo delle rate di pagamento.

Le motivazioni che hanno determinato i vertici di Equitalia ad ampliare la possibilità di accesso alla procedura di pagamento dilazionato concernono due ordine di idee: la prima risiede nella necessità, sottesa alle richieste di dilazione, di snellire la trafila burocratica cui gli uffici della riscossione dovevano far fronte; la seconda di ampliare il numero dei contribuenti ammessi a fruire di questo importante beneficio.

2.  L’innalzamento della soglia di debito

Per effetto della direttiva 7/2012, la soglia di debito per il pagamento del quale la rateazione può essere concessa a semplice istanza motivata del contribuente, è stata innalzata ad €. 20.000,00. Ciò significa che per i debiti iscritti a ruolo fino a tale importo, il contribuente, per ottenere la dilazione di pagamento, non dovrà fornire alcun elemento probatorio in ordine ai requisiti di cui all’art. 19 D.P.R. 602/73. Il requisito della temporanea difficoltà ad adempiere in una unica soluzione il debito iscritto a ruolo – la cui sussistenza è indispensabile per l’ammissione al pagamento dilazionato – sarà attesto dallo stesso contribuente all’interno della domanda scritta di ammissione all’istituto. Oltre a sveltire i tempi di accoglimento delle istanze di rateazione, la modifica in commento consentirà una notevole riduzione degli adempimenti amministrativi concentrati all’interno degli uffici delle società concessionarie della riscossione e, al contempo, contribuirà all’innalzamento del numero dei contribuenti che saranno ammessi a fruire della dilazione.

3.  Il ruolo dell’indice Alfa

L’indice Alfa – che notoriamente costituisce il rapporto fra il debito complessivo per il quale si chiede la rateazione ed il valore della produzione – con la circolare 7/2012, è stato rivisitato ed il suo ruolo è stato completamente modificato. Prima dell’emanazione della circolare in commento, in presenza di un indice Alfa inferiore a 3, la richiesta di dilazione avanzata dalle società e dalle altre categorie giuridiche di soggetti diversi dalle persone fisiche, veniva respinta per insussistenza del requisito della “temporanea difficoltà ad adempiere”. La nuova direttiva dispone invece che i valori dell’indice Alfa serviranno unicamente ai fini della determinazione del numero massimo di rate concedibili  e non costituiranno ulteriormente elemento determinante ai fini della concessione o meno della dilazione di pagamento. Sul punto la direttiva dispone che, per valori dell’indicatore compresi tra 0 e 2, il numero massimo di rate concedibili al contribuente sarà pari a 18.

Valenza, lì 05.03.12

Se a seguito del fruttuoso esperimento della procedura di accertamento con adesione, l’imposta evasa scende al di sotto della soglia di punibilità, il reato penale non si configura.

Pur non essendo il giudice penale vincolato alle risultanze dell’accertamento eseguito dal giudice tributario, pur tuttavia, egli, se non ha elementi concreti per dimostrare la maggiore attendibilità dell’iniziale quantificazione dell’imposta, deve attenersi all’entità della pretesa tributaria quale risulta dall’esperimento dell’accertamento con adesione intesa quale  criterio per stabilire se il comportamento serbato dal contribuente sia o meno penalmente rilevante.

A fornire questo importante principio è la Corte di Cassazione, III sez. pen., con la sentenza n. 5640 depositata in Cancelleria il 14.02.12.

2.       Il giudizio di merito

A seguito di un controllo della Guardia di Finanza, un contribuente veniva segnalato presso la Procura della Repubblica perché ritenuto responsabile del reato di dichiarazione infedele per aver evaso imposte per circa €. 127.000,00. Il Gip, su richiesta del P.M., disponeva il sequestro di beni mobili ed immobili per un ammontare pari all’imposta evasa. Prima della celebrazione dell’udienza – innanzi al Tribunale del Riesame adito dal contribuente per ottenere la pronuncia di dissequestro dei suoi beni – la difesa allegava in giudizio le risultanze della procedura di accertamento con adesione dalla quale risultava che la vicenda tributaria era stata definita mediante il pagamento di un importo, a titolo di imposta evasa, par ad €. 30.000,00 e quindi per un importo inferiore alla soglia minima di punibilità. La difesa del contribuente instava quindi per la declatoria di annullamento del sequestro per difetto di sussistenza dei presupposti di fatto e di diritto del provvedimento cautelativo; il Tribunale accoglieva le doglianze del contribuente ed il P.M. proponeva ricorso per Cassazione sostenendo l’inutilizzabilità delle prove assunte in sede tributaria in ossequio al principio dell’autonomia del procedimento penale rispetto al procedimento tributario. A mente del P.M., quindi, le evidenze raccolte nella fase delle indagini preliminari ad opera della Guardia di Finanza andavano sottoposte al vaglio tipico della procedura penale ed in ogni caso il fruttuoso esperimento della procedura di accertamento con adesione poteva, tutt’al più, rilevare a titolo di circostanza attenuante e non già come causa estintiva del reato.

3.       Il giudizio di legittimità

La Cassazione ha respinto il ricorso proposto dal P.M. ed ha accolto la tesi difensiva del contribuente. Sostengono i giudici di legittimità che nella dichiarazione infedele l’ammontare dell’imposta evasa costituisce una condizione oggettiva di punibilità. Al di sotto di detta soglia, il comportamento contra legem, rileva soltanto come violazione di una norma di diritto amministrativo e non già una norma di diritto penale. Sul punto la Cassazione ribadisce che spetta al giudice penale l’accertamento e la determinazione dell’ammontare dell’imposta evasa attraverso un’indagine che potrebbe anche contraddire gli esiti del procedimento amministrativo – tributario. Pur tuttavia, sostengono i giudici di legittimità, il giudice penale – che non è vincolato all’esito del giudizio tributario – non può determinare il proprio convincimento prescindendo dall’ammontare della pretesa tributaria; quest’ultima rappresenta e fissa il parametro per stabilire, nel caso concreto, il superamento o meno della soglia di punibilità e configura, quindi, la rilevanza o l’irrilevanza penale di un determinato comportamento. Il giudice penale, se intende discostarsi da tale dato quantitativo, deve essere in possesso di concreti elementi di fatto che rendano maggiormente attendibile l’iniziale quantificazione dell’imposta evasa quale risultante dalle indagini preliminari.

La sentenza in commento non menziona il D.Lgs 74/2000 nella parte in cui dispone che l’estinzione del debito tributario – anche mediante accertamento con adesione – rappresenta una circostanza attenuante e non una causa estintiva del reato. A parere di chi scrive,  dall’ interpretazione a contrario della sentenza in commento, si evince il criterio secondo cui l’efficacia attenuante dell’estinzione del debito tributario spieghi la sua efficacia nelle fattispecie in cui l’imposta evasa sia al di sopra della soglia di punibilità (ossia integri un comportamento penalmente rilevante) mentre, qualora l’ammontare della definizione del credito tributario sia al di sotto di tale soglia, essa spiegherà la sua efficacia come causa estintiva del reato.

Valenza lì, 17.01.12

In sede di conversione del “Decreto Milleproroghe”, il legislatore ha posticipato alcuni termini relativi alle definizione delle liti fiscali pendenti. Infatti, relativamente al requisito della data della “pendenza della lite”, si osserva che per poter fruire della sanatoria, è necessario che la lite sia pendente al 31.12.2011 mentre nella versione originale la pendenza doveva insistere alla data del 01.05.2011; per quanto concerne, invece, il pagamento della sanatoria, l’ultimo giorno utile per eseguire il versamento è stato postergato al 02.04.2012 mentre nel testo originario il termine ultimo era fissato nella data del 30.11.2011.

La modifica del termine entro il quale la lite deve essere considerata giuridicamente pendente, consente di elaborare alcune considerazioni in merito alla circolare adottata dall’Agenzia delle Entrate n. 48/2011 nella parte in cui l’amministrazione finanziaria specifica che la lite si considera pendente dalla data di notifica del ricorso all’ente che ha emesso l’atto impositivo e prosegue specificando che la pendenza rimane tale fino al passaggio in giudicato della sentenza.

Il problema sorgeva in relazione all’art. 39, XII co., D.L. 98/2011 nella parte in cui, pur essendo stabilito che il termine utile per fruire della sanatoria è la pendenza della lite al 01.05.2011, il provvedimento legislativo entrava in vigore successivamente alla data del 06.07.2011. In relazione a detto termine, il lettore si avvedrà prontamente che questione temporale non è di poco conto non appena si consideri che, la norma in commento, interessava anche le liti ormai coperte dal giudicato (formatosi nel periodo compreso tra il 1° maggio 2011 ed il 5 luglio 2011). Sul punto occorre precisare che l’Agenzia delle Entrate, rilevata tempestivamente l’incongruenza, superava l’impasse giuridica prospettando una soluzione che non violasse il principio di irrevocabilità ed immodificabilità del giudicato. A questo proposito l’Agenzia chiariva subito che, qualora il giudicato si fosse formato nel lasso temporale testé indicato, la lite non avrebbe potuto essere utilmente sanata. Da ciò derivava che la lite risultava definibile solo qualora essa fosse ancora pendente alla data del 5 luglio 2011 e non alla data del 01.05.2011. Tale soluzione, ampiamente criticata dalla dottrina più eloquente, risulta ormai inattuale a mente delle disposizioni contenute nel “Decreto Milleproroghe” secondo le quali il termine di pendenza della lite è stato postergato al 31.12.2011, data successiva e non antecedente al 06.07.2011 (ossia la data di entrata in vigore del D.L. 98/2011). Risulta allora chiaro che, allo stato, la definizione agevolata della lite è ammissibile  a condizione che il ricorso introduttivo del giudizio sia stato notificato entro il 31.12.2011 e sempre a condizione che, entro detta data, sulla causa tributaria non si sia formato il giudicato.

Sul punto si precisa che il giudicato si forma:

1. per i ricorsi introduttivi del giudizio di primo grado notificati entro la data del 04.07.09, decorso un anno dal deposito della sentenza presso la segreteria della Commissione Tributaria adita senza che la parte interessata abbia notificato il ricorso in appello o il ricorso per Cassazione (art. 327 c.p.c. ante modifica L. 69/2009);
2. per i ricorsi introduttivi del giudizio di primo grado notificati successivamente alla data del 04.07.09, decorsi sei mesi dal deposito della sentenza presso la segreteria della Commissione Tributaria adita senza che la parte interessata abbia notificato il ricorso in appello o il ricorso per Cassazione (art. 327 c.p.c. post modifica L. 69/2009);
3. in caso di notifica della sentenza conclusiva del giudizio di 1° o di 2° grado, entro 60 giorni decorrenti dalla data della notificazione medesima senza che sia stato proposto appello o ricorso per Cassazione (art. 51 D.Lgs 546/92).

Sconto Ires pari allo 0,825%

 1.  Premessa

L’utile mantenuto in azienda promuove l’agevolazione ACE (alias Aiuto alla Crescita Economica) per l’intero importo trattenuto già nel versamento relativo al mese di giugno 2012. La mancata distribuzione ai soci delle riserve e degli utili di esercizio vale uno sconto Ires, da utilizzare mediante il modello Unico 2012, pari allo 0,825% della somma trattenuta in azienda.

2.  Natura dell’incentivo

Nell’ottica della chiusura dell’esercizio sociale 2011 e non senza trascurare i vantaggi fiscali per i soci c.d. “non qualificati” (vedasi articolo “La tassazione degli utili da partecipazione”) occorre valutare le modalità che consentano di sfruttare al meglio l’incentivo fiscale relativo alla ricapitalizzazione c.d. Ace dei capitali, introdotto con la manovra di Natale.

Per le società che hanno chiuso il bilancio 2010 con un utile accantonato a riserva, i benefici fiscali maggiori si realizzeranno se questa posta verrà conservata oltre il 31.12 eventualmente rinviando eventuali distribuzione di utili o di riserve nell’anno nuovo.

Sul punto si osserva che, il denaro conferito dai soci, in corso d’anno, in società rileva esclusivamente come ragguaglio a tempo mentre eventuali distribuzione di riserve comportano la diminuzione del patrimonio aziendale per un importo pari alla somma ripartita allorché essa sia concretamente assegnata durante gli ultimi giorni dell’esercizio sociale. La versione emendata del d.l. 201/11 dispone che, ai fini dell’agevolazione, il patrimonio rilevi già con riferimento all’anno 2011 sulla base di due componenti che devono essere calcolati in modo differente. Preliminarmente occorre considerare l’importo dell’utile di bilancio 2010 destinato alle riserve disponibili. Non  sono considerate tali la riserva legale e le altre poste indivisibili. L’utile deve essere considerato nella sua interezza, senza alcun riferimento al tempo ed indipendentemente dalla data della delibera assembleare. Per tale ragione occorre considerare tutti gli aumenti di capitale in denaro e/o i versamenti dei soci senza obbligo di restituzione che siano stati effettuati nel corso dell’anno 2011; essi andranno conteggiati in rapporto al numero dei giorni intercorsi tra la data del versamento ed il 31 dicembre. Ad esempio, un versamento soci effettuato il 10 dicembre vale, ai fini Ace del corrente anno, limitatamente al 5,75% (pari a 21 giorni su 365 gg) del suo ammontare.

3.    Distribuzione delle riserve

La rilevanza integrale dell’assegnazione delle riserve a fronte del raffronto temporale degli aumenti di capitale nell’esercizio della loro realizzazione, rende opportuno, allorché si voglia massimizzare il beneficio per l’anno 2011, rimandare la distribuzione dei dividendi ai soci successivamente al 31.12. Ad esempio, se l’utile di esercizio 2010 destinato alla riserva straordinaria è stato pari ad €. 1.000.000,00, se inoltre si è eseguito un versamento c/capitale in data 01.07 per l’importo pari ad €. 500.000,00, se infine è stata distribuita ai soci la riserva straordinaria per €. 400.000,00 in data 29.12, la base Ace anno 2011 sarà di €. 850.000,00 (pari ad 1 milione meno 400 mila + 6/12 di 500 mila). Sul punto occorre precisare che la riduzione del patrimonio si realizza già con l’approvazione della delibera assembleare che dispone la distribuzione della riserva ancorché il pagamento avvenga successivamente.

4.  La deduzione dell’imponibile Ires

L’importo dell’incremento patrimoniale, come calcolato al paragrafo precedente, conferisce al contribuente una deduzione dell’imponibile Ires o Irpef (mentre si ricorda che l’Ace non vale per l’Irap) pari al 3%. Si tratta di una deduzione la cui validità si ripete anche negli esercizi successivi, salvo che il patrimonio non sia ridotto per effetto di nuove distribuzioni. Sul punto si evidenzia che, considerato che l’Ires è pari al 27,5%, lo sconto Ace relativo a quest’anno – da utilizzare per il saldo del 16 giugno prossimo – è pari allo o,825% della ricapitalizzazione.

5.  Ambito di applicazione della deduzione

L’aumento patrimoniale su cui applicare la deduzione dovrebbe, a rigor di logica, comprendere anche l’utile di esercizio che, anziché essere destinato ad una riserva disponibile, è stato destinato a coprire perdite pregresse. E’ invece incerta la sorte delle rinunce ai crediti derivanti da precedenti finanziamenti dei soci che hanno il medesimo trattamento contabile dei versamenti a fondo perduto. In relazione ad essi, si precisa che nella precedente agevolazione Dit del 1997, l’Agenzia delle Entrate li ritenne irrilevanti ai fini che qui interessano mentre una interpretazione più favorevole ai contribuenti fu resa in tema di bonus afferenti agli aumenti di capitale disciplinati dal d.l. 78/2009.

Art. 2, commi da 6 a 12, D.l n. 138/2011

 1. Premessa

A decorrere dall’anno 2012, la tassazione degli utili derivanti da una partecipazione non qualificata sarà soggetta alla nuova aliquota pari al 20% a fronte dell’attuale 12,50.

In relazione a ciò, diminuiranno i casi in cui risulterà maggiormente vantaggioso, dal punto di vista della tassazione fiscale, essere possessori di una partecipazione non qualificata; per effetto della normativa testé richiamata, allo stato della vigente normativa, in molte ipotesi, potrebbe risultare preferibile possedere una partecipazione qualificata.

Alla luce del fatto che la nuova aliquota del 20% è applicabile a tutti gli utili percepiti a decorrere dall’1.1.2012 – a prescindere dalla data della loro formazione – si pone il problema dell’opportunità o meno, ragionando in termini di risparmio fiscale, di anticipare la distribuzione degli utili al 31.12.2011.

 2. La “manovra di Ferragosto”

L’art. 2, commi da 6 a 12, D.l. 138/2011 – meglio noto come “Manovra di Ferragosto” – ha modificato la tassazione delle rendite finanziarie che siano state conseguite dalle persone fisiche, da enti non commerciali e da società semplici. In particolare, a decorrere dal 1° gennaio 2012, è previsto che gli interessi, i premi e altri proventi di cui all’art. 44 TUIR nonché i redditi diversi di cui all’art. 67, comma 1, lett. da c-bis) a c-quinquies) TUIR siano soggetti alla ritenuta ovvero all’imposta sostitutiva nella misura del 20% (anziché del 12,50% ovvero del 27% come avveniva ante modifica).

Il citato art. 2, quindi, modifica anche l’aliquota relativa alla tassazione degli utili derivanti da partecipazioni non qualificate in società di capitali che siano detenute da soggetti “non imprenditori”; questi ultimi, a decorrere dal 01.01.2012, saranno assoggettati alla ritenuta alla fonte a titolo d’imposta pari al 20% in luogo dell’attuale 12,50%.

Preme segnalare che, l’articolo in commento non riguarda i fondi pensione italiani ex D.Lgs. 252/2005 per i quali permane l’aliquota pari all’11%; non riguarda i titoli di Stato italiani ed esteri non inseriti  “black list” ed i titoli ad essi equiparati ai quali continua ad applicarsi la più favorevole aliquota pari al 12,50%.

Alla luce di dette modifiche si riepiloga di seguito il trattamento degli utili da partecipazione percepiti da un soggetto “privato”.

 3. La tassazione degli utili

Gli utili di esercizio percepiti dalle persone fisiche a seguito della loro partecipazione in società di capitali sono soggetti ad un trattamento fiscale diversificato che si fonda sulle seguenti variabili:

1. La sede della società partecipata, a seconda che gli utili siano corrisposti da soggetti residenti, non residenti o residenti in Paesi a fiscalità privilegiata (c.d. “black list”);

ii.Il tipo di partecipazione posseduta dalla persona fisica, sia esse qualificata o non qualificata, con la precisazione che:

1. A.  la partecipazione non qualificata rappresenta una percentuale pari o inferiore al 20% dei diritti di voto esercitabili in assemblea ordinaria ovvero al 25% del capitale o patrimonio sociale (2% in caso di partecipazioni in società quotate);
2. B.  la partecipazione qualificata rappresenta una percentuale superiore al 20% dei diritti di voto esercitabili in assemblea ordinaria ovvero al 25% del capitale o patrimonio sociale (5% in caso di partecipazioni in società quotate).

Per quanto concerne gli utili corrisposti da società residenti al socio persona fisica, occorre distinguere:

• se sono relativi ad una partecipazione qualificata, essi concorrono alla formazione del reddito complessivo del socio, da assoggettare a tassazione nel mod. UNICO, nella misura del: 49,72% se prodotti successivamente all’esercizio in corso al 31.12.2007 ovvero del 40% se prodotti fino all’esercizio in corso al 31.12.2007. (Sul punto si precisa che il trattamento degli utili derivanti dalle predette partecipazioni non ha subito modifica alcuna dalla c.d. “Manovra di Ferragosto);
• se sono relativi ad una partecipazione non qualificata, essi sono soggetti alla ritenuta alla fonte a titolo d’imposta che sarà applicata sull’intero importo spettante. I citati utili, quindi, sono esclusi dal reddito complessivo da dichiarare nel mod. UNICO.

Con la c.d. Manovra di Ferragosto, l’importo dell’aliquota da applicare a titolo di ritenuta agli utili derivanti da partecipazioni non qualificate, è stata elevata dal 12,50% al 20%.

La decorrenza del nuovo regime di tassazione, per i dividendi ed i proventi ad essi assimilati percepiti, è stato fissata in via generale a decorrere dall’1.1.2012.

Relativamente al trattamento fiscale degli utili percepiti dai soci di srl trasparenti ex art. 116, TUIR, si precisa che l’introito dei dividendi formatisi in tale regime fiscale non costituisce reddito per il socio; sul punto si consideri infatti che il reddito prodotto dalla società è già stato, in precedenza tassato per trasparenza in capo ai soci.

Per quanto concerne gli utili corrisposti da società non residenti al socio persona fisica, occorre distinguere:

• se sono relativi ad una partecipazione qualificata, essi concorrono alla formazione del reddito complessivo del socio nella misura del 49,72% (40% se prodotti fino al 2007) del loro ammontare; su tale importo, al netto della ritenuta applicata nello Stato estero, l’intermediario (ossia colui che interviene nella riscossione es. l’istituto di credito) applicherà una ritenuta alla fonte a titolo d’acconto in misura pari al 12,50%. Sul punto si precisa che il trattamento degli utili derivanti dalle predette partecipazioni non ha subìto alcuna modifica dalla c.d. “Manovra di Ferragosto”;
• se sono relativi ad una partecipazione non qualificata, analogamente agli utili di fonte italiana, sono soggetti alla ritenuta alla fonte a titolo d’imposta pari al 12,50%; per tale ragioni essi non formeranno il reddito complessivo da dichiarare nel mod. UNICO.

La ritenuta sarà applicabile dall’intermediario che cura la riscossione. Qualora, invece, gli utili siano stati percepiti senza l’intervento di un intermediario ovvero qualora quest’ultimo non abbia operato la ritenuta, essi saranno assoggettati all’imposta sostitutiva ex art. 18, TUIR nella stessa misura della ritenuta alla fonte applicata in Italia, ossia pari al 12,50% fino alla data del 31.12.2011 e pari al 20% a decorre dal1.1.2012.

Ai sensi dell’art. 47, comma 4, TUIR, gli utili relativi ad una partecipazione qualificata corrisposti da soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata (c.d. “black list”) concorrono per il 100% alla formazione del reddito complessivo del socio residente. La tassazione integrale di cui supra trova un’eccezione nei casi in cui:

• gli utili siano stati imputati al socio “per trasparenza” sulla base della normativa concernente le c.d. “CFC” di cui agli artt. 167 e 168, TUIR;
• il socio abbia ricevuto parere favorevole dall’Agenzia delle Entrate a seguito della presentazione dell’interpello (cit. art. 47, IV co.)  diretto a dimostrare che fin dall’inizio del periodo di possesso, dalla citata partecipazione non è stato conseguito l’effetto di localizzare i redditi in Paesi a regime fiscale privilegiato.

 4. Come comportarsi fino al 31.12.2011

A decorrere dal 2012, con l’aumento al 20% della ritenuta alla fonte a titolo d’imposta alla quale saranno assoggettati gli utili derivanti da partecipazioni non qualificate, entro il prossimo 31.12.2011 potrà rivelarsi utile o anche solo opportuno effettuare alcune valutazioni per individuare i comportamenti fiscalmente più convenienti da adottare.

Infatti, fino al 2011 le somme percepite dal socio non qualificato erano tassate al 12,50%; per il socio qualificato, invece, in caso di tassazione al 49,72% delle citate somme, già con l’aliquota IRPEF (marginale) del 27% l’imposizione fiscale era più elevata, in quanto pari al 13,42% (49,72% x 27%).

Ora, per effetto dell’aumento dell’aliquota applicabile ai soci non qualificati, in un maggior numero di casi la tassazione in capo a questi ultimi è superiore a quella prevista per i soci qualificati.

Su punto di precisa che, la nuova aliquota del 20%, è applicabile agli utili percepiti dal socio a decorrere dal 01.01.2012, a prescindere dalla data della delibera di distribuzione dei dividendi ovvero dall’anno in cui gli utili si sono formati.

Di conseguenza, per poter fruire della più conveniente aliquota del 12,50% è necessario che, sia la delibera di distribuzione degli utili che il relativo pagamento, siano realizzati entro il 31.12.2011

Qui di seguito si illustra, con un esempio, il confronto tra la tassazione a carico di un socio non qualificato e un socio qualificato, a parità di somma percepita (€ 20.000), applicando la tassazione in vigore fino al 31.12.2011 e quella in vigore a decorrere dall’1.1.2012, in caso di distribuzione di utili formatisi fino al 2007 e dopo il 2007.

Dalle risultanze della proiezione sopra illustrata, emerge che è maggiormente conveniente anticipare al 31.12.2011 il pagamento degli utili spettanti ai soci non qualificati.

A tale proposito si precisa che la distribuzione degli utili va deliberata nei confronti di tutti i soci, anche qualificati. Tuttavia relativamente a questi ultimi non è necessario che il pagamento sia eseguito entro il 2011, considerato che la percentuale di tassazione non ha subito modifiche. Va comunque tenuto in debito conto che è necessario attenersi alle disposizioni statutarie in tema osservanza dei termini entro i quali  la delibera di distribuzione debba essere eseguita (solitamente 30 giorni).

Concludendo, quindi, successivamente alla delibera assembleare che ha approvato la distribuzione della riserva di utili (o di una parte della stessa), ad esempio nel mese di dicembre 2011, la società potrebbe provvedere:

• al versamento, entro il 16.1.2012 (codice tributo “1035”) della ritenuta alla fonte nella misura del 12,50% con riferimento alla quota spettante ai soci non qualificati; non è da escludersi che il pagamento entro il 31.12.2011 avvenga anche a favore dei soci qualificati, qualora ciò risulti conveniente per il socio (in tal caso il reddito sarà dichiarato nel mod. UNICO 2012 PF);
• al pagamento degli utili spettanti ai soci non qualificati entro il 31.12.2011; poiché si tratta di una tassazione “a titolo d’imposta” i soci non dovranno ricomprendere tale reddito nel mod. UNICO 2012 PF;
•  al pagamento degli utili spettanti ai soci qualificati nel 2012 (nel rispetto del termine previsto dallo statuto della società); i soci dovranno dichiarare tale reddito nel mod. UNICO 2013 PF.

A decorrere dall’1.1.2012, si verifica una situazione sostanzialmente opposta rispetto a quella in essere fino al 2011. Infatti, mentre fino al 2011, la tassazione del socio non qualificato era superiore a quella del socio qualificato solo quando quest’ultimo aveva 1. un reddito pari o inferiore a € 15.000 (aliquota marginale del 23%) o a € 28.000 (aliquota marginale del 27%) e 2. percepiva utili formatisi fino al 2007, a decorrere dal 2012, nella maggior parte dei casi, gli utili derivanti da una partecipazione non qualificata scontano, fiscalmente, una tassazione più onerosa.

Per questa ragione ne consegue che, rispetto al passato, sarà meno conveniente “frazionare” il possesso delle quote sociali al fine di consentire ai soci, detentori di partecipazioni non qualificate, di assoggettare i relativi utili alla ritenuta a titolo d’imposta; ora, infatti, in linea di massima, risulterà più conveniente il possesso di partecipazioni qualificate.

Si evidenzia infine che, alla luce del fatto che gli utili distribuiti da una società di capitali ai soci “non qualificati” sono già stati tassati, dalla società stessa, a titolo di reddito d’impresa (IRES al 27,5%), l’aumento dell’aliquota dal 12,50% al 20%, determinerà la tassazione di tali utili per una percentuale complessiva pari al 42% (36,6% fino al 2011).

1. Premessa

Il super bollo per le auto di grossa cilindrata è stato introdotto dalla manovra correttiva di luglio 2011; successivamente, come previsto dalla legge istitutiva, è stato approvato il relativo decreto attuativo (decreto ministero economia e finanze del 07.10.11); infine l’Agenzia delle Entrate ha elaborato i codici tributo da utilizzare per effettuare il pertinente versamento.

2. Natura giuridica del super bollo

Il super bollo è un’addizionale erariale alla tassa automobilistica. Tale tassa si sostanzia nel versamento di un ulteriore importo, oltre all’ordinario bollo auto. Sul punto di precisa che mentre il bollo ordinario è una tassa regionale (infatti il versamento è eseguito a favore della regione o provincia autonoma di residenza dell’intestatario dell’auto), il super bollo è una tassa statale e, come tale, finirà nelle casse dell’erario.

3. Decorrenza della nuova tassa

Ai sensi dell’art. 23, co. 21, D.l. 98/2011, a partire dall’anno 2011, “ per le autovetture e gli autoveicoli per il trasporto promiscuo di persone e cose, è dovuta un’addizionale erariale (il c.d. super bollo) pari ad €. 10 per ogni chilowatt di potenza del veicolo superiore a 225 chilowatt …”. Saranno interessati dal nuovo provvedimento le berline, le auto di lusso, le auto sportive ed i SUV secondo una stima che si aggira intorno a 98.000 unità; per quanto concerne, invece, il gettito stimato nelle casse dell’erario, a seguito dell’applicazione della nuova tassa, esso sarà pari ad €. 50,3 milioni. Si precisa che, nel caso di prima immatricolazione, mentre il bollo ordinario è versato in numero variabile di mesi dipendenti dal possesso del veicolo,   il super bollo è dovuto per intero indipendentemente dai mesi di possesso dell’automezzo.

4. Modalità e termini di pagamento

Ai sensi del D.M. 07.10.11, per l’anno 2011, devono pagare il super bollo tutti coloro che alla data del 06.07.11, sulla base delle risultanze del pubblico registro automobilistico (PRA), risultano essere proprietari, usufruttuari, acquirenti con patto di riservato dominio, o utilizzatori a titolo di locazione finanziaria di autoveicoli di potenza superiore a 225 Kw. Dal 2012 in avanti, i sopracitati soggetti dovranno pagare il super bollo qualora il loro autoveicolo risulti iscritto al PRA alla scadenza del termine utile per versamento del bollo ordinario.

Per l’anno 2011, il super bollo dovrà essere versato utilizzando il Mod F24 senza possibilità di compensazione utilizzando i seguenti codici tributo:

3364 Addizionale erariale alla tassa automobilistica;
3365 Sanzione – Addizionale erariale alla tassa automobilistica;
3366 Interessi – Addizionale erariale alla tassa automobilistica.

A decorrere dal 2012 in poi, il versamento dovrà essere eseguito contestualmente al pagamento del bollo ordinario.

Per l’anno 2011, il super bollo dovrà essere versato entro 30 giorni dalla data di entrata in vigore del DM 07.10.2011 quindi il pagamento dovrà essere effettuato entro il 10.11.2011. In caso di mancato o di insufficiente versamento dell’addizionale erariale, si applicherà una sanzione pari al 30% dell’importo non versato.

1.  Premessa

E’ assai diffusa la prassi di procedere alla distruzione dei beni aziendali o di magazzino quando gli stessi diventino inservibili per obsolescenza e/o senescenza; talvolta, invece, può accadere che la perdita dei citati beni avvenga per caso fortuito. Ai fini fiscali, per vincere la presunzione di cessione di cui all’art. 1 D.P.R. 441/97[1], occorre osservare una procedura ad hoc.

2.  Distruzione volontaria diretta

A.  Distruzione volontaria diretta dei beni strumentali o di magazzino di valore superiore ad €. 10.000,00.

Nel caso in cui l’azienda intenda procedere alla distruzione volontaria dei beni strumentali o di magazzino occorrerà osservare la seguente procedura:

1. L’operazione di distruzione deve essere comunicata[2] agli Uffici Finanziari ed alla Guardia di Finanza almeno 5 gg prima del giorno fissato per l’inizio delle operazione di smaltimento. La comunicazione deve indicare le modalità delle operazioni di distruzione[3] con particolare riferimento al valore complessivo dei beni da smaltire e del valore degli eventuali beni residuati dalla operazione di smaltimento. Si precisa che nei casi particolare urgenza (pericolo per la salute, danni a cose e/o persone) è possibile derogare all’osservanza del termine di preavviso di cui sopra, fermo restando l’obbligo, ai fini della validità dell’intera procedura, di far partecipare, all’operazione di distruzione, un notaio o altro P.U.
2. I funzionari dell’Agenzia delle Entrare, i militi della G. di F., ovvero il notaio che ha partecipato all’operazione di distruzione, devono attestare in apposito verbale, le operazioni svoltesi alla loro presenza come richiesto dalla Circolare 241/1998.
3. L’ultimo documento richiesto (ma trattasi solo di un documento potenziale) concerne la redazione del DDT qualora dallo smaltimento dei beni residuino  eventuali altri beni come ad esempio ceneri.

B.  Distruzione volontaria diretta dei beni strumentali o di magazzino di valore superiore ad €. 10.000,00.

Nel caso in cui l’azienda intenda procedere alla distruzione volontaria dei beni strumentali o di magazzino il cui valore complessivo di acquisto non sia superiore ad €. 10.000,00, in luogo della procedura di cui al precedente punto 2), l’azienda  potrà redigere, ai sensi del D.P.R. 445/2000, un’autocertificazione ossia una dichiarazione sostitutiva di atto notorio. Il limite per poter accedere alla più snella procedura di autocertificazione era, inizialmente, pari ad €. 5.164,57 e, grazie al Decreto Sviluppo (D.l. 70/2011), detto limite, a far data dal 14.05.11, è stato innalzato ad €. 10.000,00. Si precisa che la soglia massima così fissata, concerne il valore massimo dei beni oggetto di ogni singola operazione di smaltimento e non già l’ammontare annuo della somma delle singole operazioni di smaltimento. Si precisa che, per lo smaltimento dei beni di “valore inferiore”, la normativa attualmente vigente esonera l’azienda esclusivamente dalla redazione del verbale e non, invece, della presenza dei funzionari dell’Agenzia delle Entrate ed della G. di F.. Per tale ragione, anche nel caso di distruzione di beni di valore inferiore ad €. 10.000,00 occorre inoltrare, secondo le modalità ed i termini di cui al precedente paragrafo 2, lett.I, la comunicazione scritta.

3.  Distruzione volontaria indiretta

L’impresa, in luogo della distruzione volontaria diretta dei beni strumentali o di magazzino, può affidare l’incarico ad un soggetto autorizzato allo smaltimento dei rifiuti. In tal caso, l’operazione di distruzione è attestata e certificata  attraverso il Formulario di identificazione. Il citato documento è previsto dal D.M. 145/1998 e, prima del suo utilizzo, esso deve essere numerato e vidimato dall’Agenzia delle Entrate o dalla Camera di Commercio.

4.  La presunzione di cessione ai fini IVA

L’osservanza della procedura delineata nei paragrafi precedenti è necessaria al fine di vincere la presunzione di cessione ai fini IVA di cui all’art. 1 D.P.R. 441/97. A mente del citato articolo,  “Si presumono ceduti i beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni, ne` in quelli dei suoi rappresentanti. Tra tali luoghi rientrano anche le sedi secondarie, filiali, succursali, dipendenze, stabilimenti, negozi, depositi ed i mezzi di trasporto nella disponibilità dell’impresa”.

L’amministrazione finanziaria, con la circolare n. 193/1998, ha precisato che si tratta di una presunzione legale “iuris tantum” avverso la quale il contribuente è ammesso a fornire la prova contraria per dimostrare l’erroneità della presunzione formulata a priori dal legislatore. Il II co. dell’art. 1 dispone infatti che la presunzione di cessione ai fini IVA, non opera se viene provato che i beni sono stati impiegati per la produzione; se viene dimostrato che essi sono stati perduti o distrutti ovvero se viene accertato che essi sono stati consegnati a terzi a vario titolo (ad es. contratto di deposito, contratto estimatorio, ecc.).

5.  Contabilizzazione dell’operazione di distruzione

Da un punto di vista contabile, occorre distinguere tra la distruzione di un bene di magazzino e la distruzione di un bene strumentale.

La distruzione della merce rileva nel minor valore attribuito a fine anno alle rimanenze di magazzino e, per tale ragione, non è necessario redigere alcuna scrittura contabile per rilevare la distruzione.

Per quanto concerne la distruzione di un bene di magazzino, invece, è necessario redigere le normali scritture contabili poiché occorre effettuare lo storno del costo storico e del relativo fondo di ammortamento. Sul punto occorre distinguere tra: i. la distruzione di beni strumentali il cui costo è stato completamente ammortizzato e ii. la distruzione di beni strumentali il cui costo non è ancora stato completamente ammortizzato. Nel caso i. l’unica scrittura contabile da eseguire è quella relativa alla chiusura del conto intestato al bene eliminato ed allo storno del corrispondente fondo di ammortamento; nel caso ii. oltre allo storno del conto intestato al bene e del corrispondente fondo di ammortamento, si dovrà contabilizzare l’insussistenza di attivo. Occorrerà cioè indicare un componente negativo di reddito che sarà pari alla “perdita” subita per effetto della distruzione del bene medesimo e corrisponderà al cd. “valore netto contabile”. Detto valore sarà dato dalla differenza tra il costo del bene ed il fondo di ammortamento. La citata voce di costo deve essere rilevata alla voce B. 14 del Conto Economico alla voce “Oneri diversi di gestione”. Occorre segnalare che, sempre relativamente all’ipotesi sub. ii, possono verificarsi due casi distinti: ii1. il bene è stato dismesso da tempo e, nella prospettiva della sua cessione, è stato interrotto il procedimento di ammortamento; ii2. il bene è rimasto in funzione fino all’esercizio in cui è stato smaltito.

Nel caso ii2, l’azienda rileverà la quota di ammortamento calcolata secondo i giorni intercorsi tra l’inizio dell’esercizio e la data di eliminazione del bene e poi, in conseguenza della distruzione, rileverà l’insussistenza attiva. Al fine della redazione del conto economico, sia calcolando la quota di ammortamento che non calcolando la quota di ammortamento, l’impatto sarà assolutamente identico. Ciò che cambia è la rappresentazione dei valori nel conto economico: se si calcola la quota di ammortamento infra annuale l’insussistenza attiva sarà inferiore.

6.  L’indicazione dei beni distrutti negli studi di settore

Per monitorare i casi di perdita e distruzione dei beni sottratti al complesso aziendale, nei modelli degli studi di settore di quest’anno (periodo d’imposta 2010), all’interno del quadro F – sezione “Ulteriori elementi contabili”, sono stati inseriti tre righi di nuovo conio: F36, F37, F38. In tali righi deve essere indicato, per ciascuna tipologia di beni, il loro costo storico nel caso in cui essi siano stati distrutti o sottratti nel periodo d’imposta 2010 a causa:

• del comportamento dell’imprenditore che, in dipendenza di un fatto eccezionale, ha volontariamente distrutto i beni in magazzino;
• di eventi fortuiti od accidentali come ad esempio il furto, la rapina, ossia fatti e circostanze indipendenti dalla volontà dell’imprenditore.

La società semplice quale strumento per il riassetto del patrimonio familiare

La società semplice è uno strumento societario utilizzato per la razionalizzazione e il riassetto del patrimonio familiare, spesso in concomitanza con un passaggio generazionale. I motivi, in linea di principio, possono essere due:  la flessibilità e l’economicità di tale ente. La società semplice, infatti, non è obbligata a tenere le scritture contabili o a redigere il bilancio; a questo si aggiungono ulteriori vantaggi non di scarsa rilevanza, tra cui, a titolo indicativo, il mancato assoggettamento agli studi di settore, ai parametri, nonché alla disciplina delle società di comodo oltre che al fallimento.

Ambito normativo

Il Codice civile disciplina la società semplice negli articoli compresi tra il 2251 e il 2290. La lettura di tali articoli consente di considerare la società semplice nel novero delle società personali; rispetto alle s.n.c. e alle s.a.s., tuttavia, se ne discosta per talune tipicità, tra tutte, la flessibilità e la pubblicità.

La flessibilità dello strumento si riscontra sin dalla sua “costituzione”, in quanto non sono previste specifiche formalità costitutive potendosi ricorrere (teoricamente) anche al contratto verbale.

Il contratto scritto è di gran lunga la soluzione preferibile, ed è espressamente obbligatorio qualora vengano conferiti nella società dei beni immobili. In tale eventualità, infatti, è necessaria la forma scritta non tanto per la validità del contratto societario, quanto per la validità del conferimento. Pur in assenza di specifiche indicazioni normative circa il contenuto dell’atto di costituzione, risulta senz’altro opportuno – oltre a redigerlo in forma scritta – riportare le generalità dei soci, l’indicazione dei beni conferiti nonché la specificazione dell’oggetto sociale: si tratta in ultima analisi, delle principali informazioni riguardanti ogni società di persone. Gli adempimenti che seguono la costituzione sono rappresentati dalla registrazione e dall’iscrizione della società presso il Registro delle imprese presso la C.C.I.A.A.. Detta iscrizione ha valore di “pubblicità notizia”.

Talvolta si considera facoltativa l’iscrizione dell’ente al Registro delle imprese, soprattutto quando c’è la volontà dei soci di rimanere nell’anonimato. La facoltatività dell’iscrizione viene giustificata sulla base dell’assunto che le società semplici non devono entrare nel circuito economico limitandosi a svolgere il ruolo di casseforti di famiglia. Tale interpretazione comporta problematiche di ordine pratico soprattutto nei confronti del mondo bancario, che non è disposto ad intrattenere alcun tipo rapporto con società che non siano regolarmente registrate ed iscritte presso il Registro Imprese.

Rappresentanza della società, obbligazioni assunte e creditori dei soci

La rappresentanza della società (che può essere affidata anche a terzi) spetta autonomamente a tutti i soci cui questa è stata attribuita, a meno della previsione di un’apposita clausola statutaria che imponga, per determinate materie, l’esercizio congiunto della rappresentanza.

Chi assume la rappresentanza ha il compito (ove necessario) di acquistare diritti, assumere obbligazioni e stare in giudizio.

Per le obbligazioni sociali risponde, in via primaria, la società con il proprio patrimonio. In seconda battuta, rispondono personalmente, solidalmente e illimitatamente i soci che hanno agito in nome e per conto della società.

Responsabilità verso i creditori sociali

Il creditore della società può scegliere se agire nei confronti della società oppure agire direttamente nei confronti dei singoli soci. In questa seconda ipotesi, il socio può chiedere al creditore di agire preventivamente sul patrimonio della società indicandogli i beni, di valore adeguato, su cui  il creditore può soddisfare agevolmente le proprie ragioni di credito; qualora il socio non dimostri che il patrimonio sociale vanti beni capienti e/o di facile realizzo atti a soddisfare le ragioni del creditore, egli è tenuto ad adempiere personalmente alla domanda creditoria avanzata da quest’ultimo.

Responsabilità verso i creditori particolari del socio

Per quanto concerne i creditori particolari del socio, quest’ultimi non posso escutere il patrimonio sociale per il soddisfacimento del loro credito, in quanto il patrimonio della società costituisce, per definizione, la garanzia per i creditori della società stessa. È, tuttavia, consentito loro di tutelare il proprio credito compiendo atti conservativi sulla quota di proprietà del debitore, promuovendo, ad esempio, azioni esecutive sugli utili di pertinenza del socio debitore. Infine, se i beni personali del socio non fossero del tutto capienti a soddisfare il creditore “personale”, questi, nel corso della vita della società, potrà chiedere la liquidazione coattiva della quota del proprio debitore.

Utili e perdite

L’art. 2263 cod. civ. dispone che la partecipazione di ogni socio ai guadagni e alle perdite si presume proporzionale al conferimento effettuato.

Occorre precisare, da un unto di vista fiscale, che se il contratto sociale non indica il valore dei beni conferiti, si presume che essi siano imputabili in parti uguali ai soci.

Campo applicativo del modello di società semplice

Alla società semplice è espressamente precluso l’esercizio dell’attività commerciale potendo essa, invece, svolgere attività agricola, artigianale e di esercizio delle professioni intellettuali.

Dall’emanazione del codice civile fino ad oggi, le società semplici hanno abbandonato il loro tradizionale ambito di società dedite allo svolgimento di attività agricole per assumere sempre più connotati di società dedite alla gestione di patrimoni famigliari. Un esempio di tale utilizzo è dato dalla gestione di patrimoni immobiliari in capo alla società semplice, attività lecita ed ammessa a condizione che nell’atto costitutivo sia espressamente vietato l’esercizio di un’attività commerciale.

Inoltre, poiché le disposizioni vigenti non ammettono che l’oggetto sociale della s.s. sia il mero godimento del patrimonio immobiliare, è necessario che essa (oltre ad occuparsi della gestione immobiliare n.d.r.), si occupi anche del reinvestimento degli utili prodotti dalla gestione immobiliare. In questo senso, l’esempio tipico è il reinvestimento degli utili prodotti da fitti e pigioni. La stipula di contratti di locazione da parte della s.s è lecita in quanto gli immobili conferiti nell’ente non costituiscono i beni strumentali della società come avviene nell’organizzazione tipica delle società commerciali.

La dottrina di riferimento ritiene che, nell’ottica di razionalizzazione del patrimonio familiare, un vantaggio conseguibile tramite la società semplice “formata dai figli” (della persona interessata ad un avvicendamento generazionale) è quello di sottoporre la gestione del patrimonio stesso alla normativa del diritto societario piuttosto che a quella sulla comproprietà.

Inquadramento fiscale

La società semplice è considerata un soggetto autonomo rispetto ai soci, conseguentemente è necessario determinare il reddito conseguito nell’esercizio sociale con relativa compilazione e presentazione della dichiarazione dei redditi.

Il trattamento fiscale è paragonabile a quello della persona fisica: può produrre redditi di qualsiasi categoria, eccezion fatta per il reddito d’impresa, visto che esiste l’esplicito divieto normativo di svolgere attività commerciale.

Ciò significa che, per esempio, nel caso di una società che gestisca degli immobili locati e la liquidità conseguente da tale attività fosse investita in titoli, queste due fonti di reddito verranno trattate ognuna secondo le regole previste per quelle categorie di reddito. Le citate categorie reddituali  comporranno il reddito complessivo, che verrà poi ripartito tra i soci per l’assoggettamento ai fini delle imposte sui redditi in capo a quest’ultimi (trasparenza fiscale) a prescindere dalla effettiva distribuzione dell’utile di esercizio.

Quindi, la società semplice consegue, separatamente, diverse categorie di reddito che, a loro volta, determinano il reddito complessivo della società da imputare ai soci proporzionalmente al valore dei rispettivi conferimenti nella società.

Si riporta un esempio di vantaggio conseguibile: un immobile detenuto da una società semplice da più di cinque anni, una volta venduto (analogamente a quanto accade per le persone fisiche), non sconta alcuna plusvalenza, mentre lo stesso immobile, nella medesima situazione, ma detenuto da un altro tipo di società, una volta venduto, genera una plusvalenza che confluisce nel reddito d’impresa.

Opportunità di “planning”

È opportuno segnalare la possibilità di modificare sia la ripartizione dei guadagni tra i soci sia la possibilità di modificare la compagine sociale tramite scrittura autenticata con data anteriore all’inizio del periodo di imposta. In entrambi i casi – purché vi siano valide ragioni economiche e non mere finalità elusive – si potrebbe, nel primo caso, modificare la percentuale di ripartizione degli utili, stabilendo un’attribuzione non proporzionale del reddito sociale con una potenziale riduzione del gravame fiscale sul/sui singolo/i soci; nel secondo caso, sempre in presenza delle suddette condizioni, si potrebbe aumentare il numero dei soci conseguendo una riduzione dell’utile spettante pro-quota ai singoli soci. In ogni caso, è fatto salvo il divieto di patto leonino, ossia sono nulli tutti quei patti e quelle convenzioni che abbiano ad oggetto l’esclusione di uno o più soci da ogni partecipazioni agli utili o alle perdite.

Considerazioni conclusive

La società semplice si presta, in astratto, ad una serie di utilizzazioni illimitata. Dette utilizzazioni ricomprendono le attività definibili, ai sensi dell’art. 2247 cod. civ., come attività economiche (non rientranti, però, in quelle che l’art. 2195 cod. civ., qualifica come commerciali) per cui non ci si dovrà stupire se, in futuro, prenderanno forma altre ipotesi di utilizzazione della società semplice.

In definitiva, gli aspetti principali della società semplice possono essere così riassunti:

• Caratteristiche principali

1. flessibilità ed economicità;
   1. divieto di svolgimento di attività commerciale;
   2. tassazione dei redditi secondo le singole categorie reddituali

• Riferimenti normativi principali

1. artt. 2251 – 2290 cod. civ.
2. art. 2195 cod. civ.
3. art. 2361 cod. civ.

• Particolarità:

1. opportunità di “planning”