Beni aziendali in godimento ai soci/famigliari

A cura del Dr. Massimo Coggiola

1. Premessa

Con la recente C.M. 36/2012[1], l’Agenzia delle Entrate è nuovamente intervenuta sull’annosa questione relativa alla tassazione beni concessi in godimento ai soci in relazione al calcolo degli acconti d’imposta 2012. Tali disposizioni, nel tentativo di render fiscalmente penalizzante l’uso personale di beni dell’impresa, hanno ordinato la materia regolamentando la deducibilità dei costi in capo all’impresa ed individuando la produzione di un reddito diverso in capo al socio utilizzatore.

2. Disposizioni generali

Come noto, con la cd “Manovra di Ferragosto”, il legislatore ha introdotto una normativa ad hoc al fine di contrastare il fenomeno afferente all’intestazione “fittizia” all’impresa dei beni utilizzati, invece, a titolo personale dai soci o familiari dell’imprenditore. In particolare, la concessione in godimento di un bene aziendale privo di corrispettivo ovvero ad un corrispettivo inferiore a quello di mercato, comporta per l’UTILIZZATORE (sia esso imprenditore individuale, socio o familiare) la tassazione di un reddito diverso ai fini IRPEF (detto reddito diverso deriva dalla differenza tra il valore di mercato del bene ed il corrispettivo annuo per la sua concessione in godimento) mentre per l’ IMPRESA CONCEDENTE (sia essa un ente collettivo o individuale) ciò comporta l’indeducibilità dal reddito imponibile del costo relativo al bene dell’impresa concesso in godimento.

Relativamente ai beni in godimento, al fine di consentire l’espletamento dell’attività di controllo, l’impresa concedente ovvero l’utilizzatore devono inviare all’Ag. delle Entrate una specifica comunicazione[2] contenente i dati relativi ai suddetti beni (quali: tipologia di bene, dati del contratto, durata concessione, corrispettivo e valore di mercato).

A tal proposito, la C.M. 25/2012  precisa che:

  1. La concessione dell’auto in godimento ad amministratore/socio che sia anche dipendente della società, configura un fringe benefit e quindi, per tale ragione, detta attività non rientra nell’ambito applicativo della nuova disciplina;
  2. I finanziamenti ed i versamenti effettuati o ricevuti dai soci devono essere comunicati all’erario, per il loro intero ammontare, indipendentemente dal fatto che tali operazioni siano strumentali o meno all’acquisizione dei beni poi concessi in godimento ai soci;
  3.  per “valore di mercato” del diritto di godimento deve intendersi il valore normale determinato ai sensi dell’articolo 9 c.3 del TUIR, corrispondente al “… prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. ”

3.       La certificazione

La prima questione affrontata dall’Ag. delle entrate nella C.M. 36/2012 concerne la documentazione attestante la concessione in godimento dei beni. In particolare, richiamando le disposizioni della C.M. 24/2012, l’Erario precisa che, al fine di quantificare il reddito diverso in capo all’imprenditore individuale, socio o familiare, il corrispettivo annuo e tutte le condizioni contrattuali cui i godimento del bene è assoggettato, devono risultare da apposita certificazione scritta avente data anteriore certa precedente alla data di inizio di utilizzazione del bene.

Detto intervento interpretativo dell’Agenzia, ha creato non pochi problemi ai contribuenti che, in assenza di un esplicita normativa in tal senso, avevano predisposto i contratti di locazione/noleggio dei beni entro il 2011 senza attribuire a detti negozi la data certa. Inoltre, sempre riprendendo la precedente interpretazione, l’Agenzia precisa che la predisposizione di una adeguata documentazione avente data certa, “appare utile”, in quanto, idonea ad evidenziare la mancanza di volontà di “porre in essere arbitraggi fiscali sulla base di scelte di convenienza economica dell’ultimo momento”. Oltre a ciò, con il recente documento viene altresì puntualizzato che in assenza della predetta documentazione il contribuente può, comunque, dimostrare in via presuntiva gli elementi essenziali dell’accordo di godimento del bene. A mente di ciò, a parere di chi scrive, dovrebbe all’uopo essere sufficiente fornire la prova di aver pagato il corrispettivo dovuto (ad esempio mediante bonifici bancari, assegni, ecc..).

In ogni caso, al fine di evitare dubbi e contestazioni al riguardo, è assolutamente consigliato una documentazione avente data certa anteriore all’utilizzazione del bene.

4.       Eliminazione doppia imposizione

Un altro tema affrontato dalla C.M. 36/2012 è quello dei beni aziendali dati in godimento a:

  1. imprenditore individuale;
  2. socio di società di persone;
  3. socio di srl in trasparenza per opzione (art. 116 del TUIR).

Per costoro, si presenta il problema della doppia imposizione poiché  da un lato, l’indeducibilità dei costi del bene dato in godimento genera un maggior reddito d’impresa imputato in capo all’imprenditore individuale/socio per trasparenza (da dichiarare nel quadro RF o RH) mentre dall’altro lato, il socio/imprenditore produce un reddito diverso da in inscrivere nel quadro RL (art. 67, c 1, lett. h-ter del TUIR).

Proprio per evitare il fenomeno della doppia imposizione, l’Agenzia dispone che il reddito diverso prodotto dall’utilizzatore (e quindi da sottoporre a tassazione):

  • esso deve essere ridotto del maggior reddito d’impresa imputato allo stesso utilizzatore a causa dall’indeducibilità dei costi del bene concesso in godimento;
  • è determinato come differenza tra il valore normale del diritto di godimento del bene e il corrispettivo pagato.

Solo l’eventuale eccedenza tra detta differenza e il predetto reddito o quota parte di reddito sarà assoggettata a tassazione come reddito diverso.

A seguito dell’applicazione della nuova disciplina, per i beni concessi in godimento da società di persone o srl in trasparenza, si verifica un aumento del reddito d’impresa derivante dalla sopravvenuta” indeducibilità dei costi.

Tale maggior reddito, come precisato nella C.M. 24/2012, è imputato esclusivamente ai soci utilizzatori.

Con riferimento ai beni d’impresa soggetti a deducibilità limitata l’Agenzia (come da C.M. 24/2012) ha precisato che:

in capo al concedente (impresa individuale o società trasparente) trovano applicazione le disposizioni del TUIR che prevedono un regime di limitata deducibilità dei relativi costi;

l’utilizzatore (imprenditore/socio) determinerà il reddito diverso,“a prescindere dalla circostanza che il bene sia assoggettato al predetto regime di limitazione della deducibilità dei relativi costi”.

Pertanto, poiché per tali beni restano applicabili le norme del TUIR, l’agenzia stabilisce che il maggior reddito, derivante dalla indeducibilità dei costi del bene in godimento è imputato a tutti i soci a prescindere da chi ne ha l’utilizzo.

Esempio

La società Gemma Srl in trasparenza, alla quale partecipano il socio Bianchi e il socio Rossi ciascuno con quota pari al 50%, concede gratuitamente in godimento al  socio Bianchi un’auto il cui valore normale del diritto di godimento ammonta a € 800. L’impresa ha, inoltre, sostenuto costi per l’autovettura pari a complessivi € 1.000, di cui € 600 (1.000 x 60%) indeducibili. In tal caso, il reddito diverso tassato in capo al socio Bianchi va determinato confrontando:

- la differenza tra valore nomale e corrispettivo pattuito: €. 800

- ed il reddito d’impresa imputabile a ciascun socio, pari alla quota parte dei costi indeducibili relativi all’autovettura: € 300 (600 x 50%) pertanto questo sarà pari ad €. 500 (800 – 300).

5.       Auto aziendali: individuazione del “valore normale”

L’Agenzia fornisce poi un importante chiarimento riguardo l’individuazione del valore normale del diritto di godimento di un’autovettura. In particolare, per le auto aziendali date in uso ai soci la C.M. 36/2012 stabilisce che, per “esigenze di semplificazione”, il valore normale viene determinato applicando i medesimi importi stabiliti per i benefit dei dipendenti (cd “fringe benefit” ); si tratta del meccanismo stabilito dall’ art. 51, comma 4 del TUIR secondo cui il reddito diverso in capo all’utilizzatore viene determinato a partire dal valore dei 4.500 chilometri annui (ossia il 30% della percorrenza convenzionale annua di 15.000 km, stabilito in base alle tariffe ACI, al netto delle somme trattenute o corrisposte). Tale interpretazione, induce chi scrive a sostenere che il criterio per l’individuazione del valore normale non sia più quello delle tariffe praticate dalle società di noleggio.

Esempio 1

La società Clara Snc, alla quale partecipano il socio Bianchi, il socio Rossi, il socio Verdi e il socio Neri ciascuno per una quota pari al 25%, cede in godimento al socio Bianchi un’autovettura senza la corresponsione di alcun corrispettivo. Nel 2011 la società ha sostenuto costi per tale auto per un totale di €. 7.500 complessivi dedotti fiscalmente al 40% (ai sensi della normativa vigente. Si consulti sul punto l’articolo La deducibilità dei costi delle auto aziendali Quindi, la quota indeducibile di tali costi è pari a €.4.500; ora, considerato che le tariffe ACI approvate lo scorso dicembre per la misura del fringe benefit prevedono un valore di €. 3.356 quale importo corrispondente alla percorrenza convenzionale, è possibile stabilire che:

- valore di mercato (da tariffe ACI): €. 3.356

- quota costi indeducibili (25% per socio): €. 1.125

- reddito diverso per il socio utilizzatore pari a €. 2.231 (3.356 – 1.125)

-maggior Irpef applicabile (aliquota media 35%) pari a €. 780,85

Ne consegue che in termini di acconto si avrà:

- Acconto Irpef aggiuntiva (96%) €.749,61

- Addizionale comunale (aliq. ipotizzata 0,524%) €.11,69

- Totale maggior acconto €. 761,30

Esempio 2

Riprendiamo l’esempio precedente considerando ora un imprenditore individuale che utilizzi in godimento un’autovettura senza la corresponsione di alcun corrispettivo. Consideriamo gli stessi costi dell’esempio precedente e quindi:

- costi indeducibili per €. 4.500 (imputati integralmente al titolare)

- valore di mercato (da tariffe ACI): €. 3.356

Ora, considerato che il reddito imputato all’utilizzatore (imprenditore individuale), corrispondente all’ammontare dei costi indeducibili, è superiore rispetto al valore forfettario di utilizzo del veicolo, il reddito diverso viene azzerato e quindi non vi sarà alcun obbligo di ricalcolo degli acconti.

6.       Beni promiscui: integrale deducibilità

L’Agenzia ha altresì evidenziato che, per determinati beni aziendali, viene riconosciuta l’integrale deducibilità dei relativi costi anche quando gli stessi, per loro natura, possono essere utilizzati promiscuamente.

Si tratta, ad esempio, delle autovetture adibite ad uso pubblico, per le  quali l’art. 164 del TUIR stabilisce la deducibilità dell’intero ammontare dei componenti negativi. Relativamente a detti beni, non trovano applicazione le disposizioni in esame. In particolare, l’Agenzia dispone cha facciano parte di detta casistica gli esercenti il servizio taxi, per i quali è prevista l’integrale deducibilità dei costi relativi alle autovetture nonostante l’utilizzo privatistico sia ad essi riconosciuto dall’art. 14, c. 6 del DLgs 422/97 [3].

Alla luce della testé riportata interpretazione ufficiale dell’Ag. delle Entrate, a parere di chi scrive,  dovrebbero rientrare nella fattispecie della non applicabilità della normativa in commento (e quindi valere la regola dell’integrale deducibilità), anche tutte le altre categorie economiche in cui i veicoli costituiscano oggetto proprio dell’attività d’impresa quali a titolo esemplificativo ma non esaustivo, i rivenditori e concessionari d’auto, le imprese di noleggio, le autoscuole ecc..

7.       Le auto aziendali concesse in uso a Agenti e Rappresentanti e i veicoli immatricolati come  “autocarri”

La nuova normativa non interessa le auto aziendali concesse in uso a coloro che appartengono alla categoria degli agenti e dei rappresentanti. Rimandano per gli aspetti specifici della materia all’articolo  La deducibilità dei costi delle auto aziendali, qui si rammenta che ai sensi dell’art. 164 del Tuir, essi potranno godere di una deduzione parziale dei costi per una percentuale pari all’80%. La nuova normativa non interessa neppure i veicoli, indipendentemente dalla loro categoria, immatricolati come autocarri che continueranno ad essere assoggettati alla disciplina ah hoc per essi prevista.

8.       Il ricalcolo della seconda o unica rata dell’acconto IRPEF 2012

L’entrata in vigore della normativa in commento spiegherà i suoi effetti anche sulla determinazione dell’acconto IRPEF 2012 il cui pagamento scade il 30.11.12. In relazione al citato  adempimento, lo scrivente studio professionale pubblicherà a breve una dettagliata relazione sull’argomento accompagnata da esempi pratici di ricalcolo dell’acconto IRPEF nelle ipotesi di beni concessi in godimento ai soci/famigliari.

Valenza, lì 09.11.12



[2] Con provvedimento in data 17.09.2012, l’Agenzia ha differito il termine di invio della comunicazione al 02.04.2013. Entro tale data i contribuenti interessati dalla normativa in commento dovranno effettuare:

  • la comunicazione relativa al 2012 (da effettuare ordinariamente entro il 31/03 dell’anno successivo a quello di chiusura del periodo in cui i beni sono concessi in godimento);
  • la prima comunicazione relativa al 2011 e precedenti.

[3] art. 14, comma 6° del DLgs 422/97  “… ai veicoli adibiti al servizio di piazza per il trasporto di persone … e’ consentito l’uso proprio fuori servizio”.

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